• Periodiseringsprinsippet for statlige virksomheter (SRS)
Blogg:

Periodiseringsprinsippet for statlige virksomheter (SRS)

28. januar 2020

Staten innfører gradvis statlige regnskapsstandarder for virksomheter underliggende departementene, men det er opp til departementene og bestemme dette. Øvrige statlige organer følger hovedregelen om kontantprinsippet i regnskapet. De virksomhetene som følger periodiseringsprinsippet (SRS) i virksomhetsregnskapene, må konvertere disse til kontantprinsippet når statsregnskapet skal utarbeides. Kanskje bør staten på et tidspunkt vedta full implementering av statlige regnskapsstandarder basert på periodiseringsprinsippet for alle? Det er neppe god ressursbruk å avgi to regnskaper. Periodiseringsprinsippet gir også best uttrykk for ressursbruk, noe staten (og andre) bør være opptatt av.

 

Staten innfører også nettoprinsippet for visse transaksjoner uten å ta hensyn til det grunnleggende bruttoprinsippet. Og pensjon bokføres etter pensjonspremien uten å vise pensjonsforpliktelsene. Mye hummer og kanari etter hvert?

 

Innledning

Staten har to sentrale regelverk for økonomistyring:

  • Reglement for økonomistyring i staten («reglementet»), siste endringer med ikrafttredelse 1.1.2006.
  • Bestemmelser om økonomistyring i staten («bestemmelsene»), siste endringer med ikrafttredelse 1.1.2016.

Det gjøres stadig tilpasninger og endringer med målsetting om å øke regnskapets informasjonsverdi. Fra 2014 ble det endringer i krav til årsrapport og årsregnskap for virksomhetene, og i 2015 kom krav om at virksomhetene enten skal følge kontantprinsippet eller periodiseringsprinsippet etter statens regnskapsstandarder (SRS). Det er også gjort tilpasninger i bestemmelsene ved at kravene til bokføring er endret som følge av endringer i bokføringsloven med forskrifter og innføring av nettoføringsordningen for merverdiavgift i statsforvaltningen.

 

Hvem omfattes av de statlige regnskapsstandardene? (SRS)

Det brukes egne begreper om ulike statlige organer i økonomisammenheng. Bestemmelsene gjelder for departmentetens styring av underliggende organer, dvs. statlige forvaltningsorganer, forvaltningsorganer med særskilte fullmakter og forvaltningsbedriftene. Disse omtales som «virksomhetene». Regnskapsstandardene kan også gjelde for departementene. Eksempler på virksomheter er:

  • Forvaltningsorganer: Husbanken, Medietilsynet, Oljedirektoratet og Jernbaneverket.
  • Forvaltningsorganer med særskilte fullmakter: Statistisk sentralbyrå, Norges Bank, Datatilsynet og Statens kartverk.
  • Forvaltningsbedrifter: Statens pensjonskasse, Statsbygg og Garantiinstituttet for eksportkreditt (GIEK).

Selvstendig rettssubjekter omtales som «selskaper» og eksempler på dette er Folketrygdfondet, Helseforetakene, Vinmonopolet, Norsk Tipping, Kommunalbanken, NSB, Avinor, Posten Norge, Statskog SF, Statkraft SF og Statnett SF.

Virksomhetene skal føre regnskapet etter enten kontantprinsippet eller periodiseringsprinsippet i henhold til de statlige regnskapsstandardene (SRS). Finansdepartementet har fastsatt de statlige regnskapsstandardene (SRS) som obligatoriske fra 1. januar 2016 for virksomheter som fører regnskapet etter andre prinsipper enn kontantprinsippet.

Valg av regnskapsprinsipp skal skje i samråd med overordnet departement. Det valgte prinsipp skal framgå av tildelingsbrev eller instruks. Likevel er det bestemt at forvaltningsorganer med særskilte fullmakter til bruttoføring utenfor statsbudsjettet skal føre regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til de statlige regnskapsstandardene (SRS).

DFØ har utarbeidet en oversikt over bruk av statlige regnskapsprinsipper i virksomhetsregnskapene i 2014:

Her må det settes inn en tabell for regnskapsåret 2014!

Tabell: Statlige virksomheter og anvendelse av regnskapsprinsipper for regnskapsåret 2014. Kilde: DFØ.

Denne oversikten vedrører kun regnskapsprinsipp ved utarbeidelse av virksomhetsregnskapet. Denne rapporteringen omfatter bare statlige forvaltningsorganer som er en del av staten som juridisk person. Oversikten omfatter således ikke statsforetak, helseforetak, særlovsselskaper og andre statlige selskaper som fører sine regnskaper i henhold til annet lovverk.

Oversikten viser at det i 2014 bare var ett departement som benyttet periodiseringsprinsippet (SRS) og 13% av forvaltningsorganene benyttet SRS, mens hele 90% av forvaltningsorganer med særskilte fullmakter benyttet SRS. I statsbudsjettet for 2015 gis det litt andre tall, men likevel det samme hovedinntrykk om antall virksomheter som anvender SRS og «andre prinsipper» (10 i tabellen ovenfor). Det kommenteres i statsbudsjettet det uheldige ved at statlige virksomheter har lagt ulike rammeverk til grunn i virksomhetsregnskapene, f.eks. med henvisning til at en følger «regnskapsloven så langt det passer». SRS er utviklet for å ivareta særtegn ved statens virksomheter og øke regnskapets informasjonsverdi for slike, herunder å gi økt kvalitet i forhold til å reflektere reell ressursbruk og muligheter for å bedre sammenligne mot andre statlige virksomheter. Bruk av andre eller egendefinerte standarder kan bidra til at det blir vanskelig å sammenlikne statlige virksomheter. Det kan også gi dårligere kvalitet i regnskapene. Informasjonsverdien blir dermed svekket.

 

Hva er statlige regnskapsstandarder?

Ved utarbeidelse av periodiseringsprinsippet for staten (SRS) er det tatt utgangspunkt i regnskapsloven og de norske regnskapsstandardene (NRS). Det er lagt vekt på at de regnskapsmessige løsningene i SRS skal ligge nærmest mulig opp til de løsningene som er lagt til grunn i regnskapsloven og NRS. Ved tilpasningene til statlige rammebetingelser er det sett hen til hvilke løsninger som er valgt i internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor (IPSAS) og hvilke løsninger som er valgt i land som Danmark og Sverige.

Finansdepartementet har fastsatt følgende statlige regnskapsstandarder:

Her må det settes inn en tabell for regnskapsåret 2014!

Tabell: Oversikt over gjeldende statlige regnskapsstandarder per 1.1.2016. Kilde: Finansdepartementet.

 

Formålet med de statlige regnskapsstandardene er å legge til rette for et mer omfattende og standardisert informasjonsgrunnlag for styring i statlige virksomheter. Informasjonen skal kunne brukes i virksomhetens interne styring og i departementenes styring av underliggende virksomhet. De statlige regnskapsstandardene er også ment å legge til rette for mer effektiv ressursbruk ved å gi bedre kjennskap til kostnader, som virksomheten kan koble til informasjon om ulike aktiviteter, tjenester og effekter. De vil også gi et grunnlag for å fremskaffe mer sammenlignbar kostnadsinformasjon og vil kunne gi en bedre oversikt over statens eiendeler og kapitalslitet og eventuelt verdifall på disse.

Det vil føre for langt å gå inn på hver av regnskapsstandardene her. Likevel gjøres det et par observasjoner, som kommenteres nedenfor. I SRS 1 defineres de grunnleggende regnskapsprinsippene: Transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet, sammenstillingsprinsippet, motsatt sammenstillingsprinsipp, forsiktighetsprinsippet, regnskapsestimater, prinsippanvendelse. Navnet på standarden synes da litt misvisende; standarden omfatter mer enn oppstillingsplaner, og ikke minst viktige prinsippbeskrivelser som er generelle og således førende for all regnskapsførsel etter SRS.

De grunnleggende prinsippene for SRS bygger på de sentrale prinsippene for periodisering av inntekter og kostnader i privat sektor. Interessant er likevel prinsippet om motsatt sammenstilling. Her blir inntekt fra bevilgninger og inntekt fra tilskudd og overføringer resultatført i takt med at aktivitetene som finansieres av disse inntektene, utføres, det vil si i samme periode som kostnadene påløper. Dermed skapes det ikke overskudd ved aktiviteter finansiert med slike inntekter. Dette prinsippet blir da brukt for inntekter og ikke for kostnader.

Det er verd å merke seg at kravet til kostpris på eiendel for aktivering er kr 30.000. I kommunene er denne kr 100.000, i skattepliktige virksomheters skatteregnskap er denne kr 15 000, mens i private virksomheters finansregnskap er den skjønnsbasert. Videre merker man seg at det er egen standard for lønn (ytelser til ansatte), herunder at pensjonskostnadene skal bokføres med pensjonspremien (arbeidsgivers andel). Man omgår dermed sammenstillingsprinsippet og kostnadsføring uten å nevne at dette omgås i standarden. Balansen skal heller ikke framvise pensjonsforpliktelsene. Mange vil nok hevde at det ville være interessant om statens pensjonsforpliktelse for sine ansatte synliggjøres i regnskapene til de statlige virksomhetene og departementene. Det burde vært en mer prinsipiell holdning til behandling av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser etter et periodisert regnskap.

 

Rapportering etter kontantprinsippet

Det er ikke nedfelt i reglement eller bestemmelser nærmere beskrivelse av regnskapsprinsipper ut over at staten enten skal bruke kontantprinsippet eller et periodiseringsprinsipp. I bestemmelsene sies det om de grunnleggende prinsipper for årsregnskap:

a) Regnskapet skal følge kalenderåret.

b) Regnskapet skal inneholde alle utgifter og inntekter for regnskapsåret.

c) Utgifter og inntekter skal føres opp i regnskapet med brutto beløp.

d) Regnskapet skal utarbeides i tråd med kontantprinsippet.

Her bestemmes det altså at regnskapet skal utarbeides etter kontantprinsippet. Men virksomhetene skal nå avlegge sitt virksomhetsregnskap som en del av årsregnskapet i samsvar med periodiseringsprinsippet (SRS). Det skilles med andre ord mellom virksomhetsregnskapet og det samlede statsregnskapet. Det bestemmes at regnskapsopplysninger som rapporteres til statsregnskapet, skal følge de grunnleggende prinsipper og den inndeling Stortinget har fastsatt i vedtatt statsbudsjett, altså etter kontantprinsippet. Virksomheter som følger SRS, må derfor innrette virksomhetsregnskapene slik at kravene til rapportering til bevilgningsregnskapet og kapitalregnskapet etter kontantprinsippet ivaretas. Ifølge rundskriv fra Finansdepartementet skal det ved rapportering til statsregnskapet benyttes kontantprinsippet og kapittel/post/artskonto i henhold til statens kontoplan.

 

Nettoføring av standardrefusjoner

Fra 2015 er det gjort endringer i håndtering av såkalte standardrefusjoner, dvs. refusjoner av sykepenger, foreldrepenger mv. som innbetalinger fra NAV. Disse skal nå, i likhet med hva som gjelder i private virksomheter, regnskapsføres som utgiftsreduksjoner på tilhørende driftsposter i regnskapet. Omleggingen påvirker ikke statsbudsjettet eller virksomhetenes budsjetter, kun regnskapet. Regnskapet påvirkes ved at utgifts- og inntektsnivået på de berørte utgifts- og inntektsposter reduseres tilsvarende størrelsen på refusjonene, slik at nettoeffekten på statsregnskapet og det oljekorrigerte underskuddet er null (jf. omtale i Statsbudsjettet 2015).

I kommunene blir disse refusjonene fortsatt bokført som «inntekt» i samsvar med bruttoprinsippet. Det er noe overraskende at Finansdepartementet ikke drøfter denne endringen i lys av det grunnleggende prinsippet for årsregnskapet som pålegger staten også å følge bruttoprinsippet.

           

Nettoføring av merverdiavgift

Statlig sektor er i hovedsak utenfor merverdiavgiftssystemet og har derfor ikke fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Merverdiavgiften er derfor egnet til å kunne påvirke at staten ansetter egne fremfor å kjøpe fra private merverdiavgiftspliktige leverandører. Noen vil hevde at dette skaper hindringer for privat sektor til å levere flere tjenester til statlig sektor. Dette er bakgrunnen for at kommunesektoren innførte kompensasjonsordningen for merverdiavgift ved kjøp av tjenester i 1995, og har stadig utvidet denne ordningen frem til i dag.

Regjeringen foreslår derfor en ordning med nettoføring av merverdiavgift for statsforvaltningen, dvs. som hovedregel ordinære statlige forvaltningsorganer (bruttobudsjetterte virksomheter), herunder departementene. Nettoføringsordningen innebærer at forvaltningsorganene ikke belastes merverdiavgift, men kan føre merverdiavgiftsutgiftene på et sentralt kapittel og post for merverdiavgift. Merverdiavgiften ved kjøp av tjenester fra private er dermed ikke lenger en kostnad for forvaltningsorganene. Nettoføringsordningen er således en administrativ ordning innen statsforvaltningen og ikke en del av merverdiavgiftssystemet. Den innebærer at nettobudsjetterte virksomheter og forvaltningsbedriftene holdes utenfor ordningen. NAV, Statens vegvesen og BUF-etat er de største virksomhetene som holdes utenfor ordningen.

Også denne endringen er et brudd på de grunnleggende prinsippene for årsregnskap som bestemmer at utgiftene skal føres med brutto beløp (bruttoprinsippet). Ved nettoføring av merverdiavgift blir altså ikke tjenesteområdet belastet med brutto utgiftsbeløp ved at merverdiavgiften trekkes ut. Dermed kan også dette synes å være et brudd på ett av de grunnleggende prinsippene.

 

Avsluttende kommentarer

Det er nok ikke alle som vil mene dette, men regnskap er en vitenskap der det handler om å utvikle regnskapets informasjonsverdi for brukerne av regnskapet. Hvem er brukeren av statsregnskapet? De fleste virksomheter styres etter budsjett, mens periodiseringsprinsippet gir anledning til å i større grad måle ressursbruk og kunne sammenligne ressursbruken mellom ulike typer statlige virksomheter, og kanskje også mot private virksomheter. Dette kan være nyttig i samfunnsdebatten om hvordan våre felles penger forbrukes av staten, og vil ha interesse hos ulike typer interesseorganisasjoner, akademia, media mv.   

Innføringen av periodiseringsprisnippet gjenspeiler nok blant annet en erkjennelse av at det flere enn politikere og byråkrater på Stortinget som har interesse i regnskapene. For dem gir kontantprinsippet en viss mening og vi har sympati for behovet for et statsregnskap som viser tilgang og bruk av pengene. Nå er det slik at det ikke nødvendigvis bør være en motsetning mellom det å føre statsregnskapet etter periodiseringsprinsippet og det å kunne presentere en oversikt over inn- og utbetalinger (ofte kalt kontantstrømsanalyse). Privat sektor har klart å kombinere dette i lang tid, og staten bør klare det samme. Det er ikke enten-eller, men både-og. Kontantregnskapet som begrep bør likevel vurderes fjernet dersom man mener alvor med å innføre periodiseringsprinsippet. I Norge har vi norske regnskapsstandarder, internasjonale regnskapsstandarder, kommunale regnskapsstandarder og statlige regnskapsstandarder å forholde oss til. Hvilket sammenligningsgrunnlag gir dette på tvers av sektorer? Når staten har kommet så langt i å implementere et periodisert regnskap som gir et godt grunnlag for måling, er det etter vår vurdering ressurssløsing når Finansdepartementet krever at statsregnskapet fortsatt skal rapporteres etter kontantprinsippet. Det bør i stedet utvikles et statsregnskap der man kombinerer periodiseringsprinsippet med en kontantstrømsanalyse.

Vi vil også kommentere at det samlede statsregnskapet har mindre og mindre verdi som «konsernregnskap» dersom de ulike virksomhetene i staten benytter ulike prinsipper i sine regnskaper. Det blir som å summere epler og pærer når man da lager et felles regnskap. Riktignok kreves det at alle rapporterer etter ett prinsipp; kontantprinsippet, men dette hjelper svært lite når virksomhetene etter hvert vil bli mer og mer vant med å styre basert på periodiseringsprinsippet. Stortingspolitikere og Finansdepartementet vil dermed gjøre analyser basert på andre tall enn det virksomhetene selv styrer etter. Hva en virksomhet ser som god ressursutnyttelse sett over en periode lengre enn ett år kan i verste fall derfor av sentrale politikere og Finansdepartementet tolkes helt motstatt – slikt blir det neppe særlig god «konsernstyring» av!

”Regnskap er vitenskap. I Norge har vi norske regnskapsstandarder, internasjonale regnskapsstandarder, kommunale regnskapsstandarder og statlige regnskapsstandarder.”
Øyvind Sunde, direktør

”Økonomireglementet bestemmer at staten skal bruke bruttoprinsippet. Men i bestemmelsene nå besluttes det å nettoføre merverdiavgiften i visse tilfelle. Uten å drøfte bruttoprinsippet.”
Øyvind Sunde, direktør

”Staten har kommet langt i å implementere et periodisert regnskap som gir et godt grunnlag for måling. Men fortsatt vil Finansdepartementet at statsregnskapet rapporteres etter kontantprinsippet.” Snakk om ressursbruk!»
Øyvind Sunde, direktør

”Staten innfører ordninger med «nettoprinsipper» for standardrefusjoner og merverdiavgift. Men endringene drøftes ikke i lys av det grunnleggende prinsippet om brutto utgiftsføring i årsregnskapet.»
Øyvind Sunde, direktør