19. juni 2018
Bestemmelsene om skattefri omorganisering legger til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en optimal måte. Dessverre kan merverdiavgiftsregelverket motvirke rasjonelle omorganiseringer. Det må det gjøres noe med.
Skattereglene legger til rette for omorganisering
Det skatterettslige utgangspunkt er at overføring av verdier fra et selskap til et annet utløser beskatning. For å legge til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en optimal måte, og dermed kunne møte konkurranse og krav til omstilling, er det gitt regler som innebærer at fusjon, fisjon og omdanning kan gjennomføres uten beskatning.
Bakgrunnen for reglene er at det er uheldig om beskatning skulle motvirke at virksomheter finner en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig.
Av samme grunn er det også gitt fritak for dokumentavgift og omregistreringsavgift ved alle omorganiseringer som kan gjennomføres skattefritt (fusjon, fisjon og omdanninger).
Skattefritt, men mulig plikt til å svare uttaksmerverdiavgift
En skulle tro at transaksjoner som kan gjennomføres skattefritt heller ikke utløser merverdiavgiftsplikt, men så enkelt er det dessverre ikke. Momsreglene kan rett og slett oppleves som en felle, i strid med prinsippene som ellers gjelder.
Det avgiftsmessige utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig. Dersom transaksjonen er å anse som overdragelse av hele eller deler av en virksomhet, er imidlertid transaksjonen fritatt fra merverdiavgiftsplikt. I slike tilfeller utløser altså ikke fusjon, fisjon eller omdanningen plikt til å betale merverdiavgift av verdien av de overførte eiendeler. Overdragelse av enkeltstående driftsmidler anses derimot ikke som overdragelse av virksomhet, og fritaksbestemmelsen ikke kommer til anvendelse.
Skattedirektoratet har publisert en fortolkningsuttalelse datert 15. april 2015, som beskriver den avgiftsmessige behandlingen ved eierskifte av enkeltstående driftsmidler som maskiner o.l. Skattedirektoratet konkluderer her med at en slik transaksjon utløser plikt for overdragende selskap til å beregne og betale uttaksmerverdiavgift. Skattedirektoratet presiserer at uttaksmerverdiavgift ved overdragelse av enkeltstående driftsmidler ikke gir grunnlag for overføring av justeringsrett til ny eier. Uttaksmerverdiavgiften blir derfor en endelig kostnad for det overdragende selskap i transaksjonen.
Når enkeltstående driftsmidler overføres ved fusjon, fisjon eller omdanning, kan altså transaksjonen gjennomføres skattefritt og uten at det oppstår plikt til å betale eventuell omregistreringsavgift. Merverdiavgiftskostnaden kan imidlertid bli så stor at den setter en stopper for gjennomføring av ønsket omorganisering.
Avgiftsplikt ved overdragelse av bygg under oppføring
Også for eiendomstransaksjoner kan praktiseringen av merverdiavgiftsreglene skape utfordringer. I en uttalelse datert 6. februar 2015 redegjør Skattedirektoratet for de avgiftsmessige konsekvenser ved å fisjonere ut eiendommer i single purpose selskaper. En slik fisjon kan gjennomføres skattefritt og uten at det må svares dokumentavgift. Overdragende selskap kan imidlertid bli pålagt å tilbakeføre tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.
En kort oppsummering av regelverket kan være på sin plass. Utleie og salg av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Utleie av fast eiendom til en leietaker som skal benytte lokalene i avgiftspliktig virksomhet gir utleier rett til å bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Slik registrering innebærer at husleien skal faktureres med merverdiavgift, samt at utleier gis rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på oppførings- og driftskostnadene. Utleier kan bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra det tidspunkt det foreligger en leiekontrakt med en avgiftspliktig leietaker. Fra registreringstidspunktet kan utleier fradragsføre inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, selv om leietaker ikke har flyttet inn og begynt å betale husleie.
Sett nå at utleier finner ut at det er ønskelig å ha bygget som er under oppføring i et eget selskap. En slik fisjon kan gjennomføres skattefritt og uten dokumentavgift, så det fremstår som en fornuftig løsning. Men her kommer merverdiavgiftsreglene som en fallgruve. Det fremgår av ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet at utfisjonering av et bygg under oppføring, hvor leietaker ikke har flyttet inn, innebærer at utleier må tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnadene. Begrunnelsen for dette standpunktet er at beslutningen om fisjon anses som et brudd på antagelsen om at bygget vil bli tatt i bruk i virksomhet med utleie av fast eiendom, med det resultat at fradragsretten for inngående merverdiavgift tapes.
Det er vanskelig å se begrunnelsen for hvorfor ellers skattefrie transaksjoner skal utløse plikt til å betale uttaksmerverdiavgift eller plikt til å tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift. Også på dette området bør det legges til rette for at merverdiavgiften ikke hindrer ønsket omorganisering.
Når det gjelder utfisjonering av fast eiendom under oppføring, vil leiekontrakten bli fisjonert ut sammen med eiendommen, og utleievirksomheten vil starte opp som planlagt, men fra et annet rettssubjekt enn opprinnelig planlagt. Men likevel pålegges det altså tilbakeføringsplikt.
Man kan riktignok unngå avgiftsplikt også i slike transaksjoner ved å vente med fisjonen til leietakerne er på plass i bygget, for det har Skattedirektoratet funnet at ikke utløser plikt til å tilbakebetale merverdiavgift. Men merverdiavgiftsreglene bør ikke være styrende for når man velger å gjennomføre en transaksjon. Dessuten skaper dette unødvendige kostnader for de som dessverre ikke var klar over at regelverket praktiseres på denne måten. Slike feller har ikke næringslivet behov for.