Når et selskap inngår en kontrakt med en kunde om å produsere noe frem i tid, inngår partene en tilvirkningskontrakt. For denne typen avtaler har det kommet flere endringer de to siste årene, bl.a. utsatt fakturering og utsatt rapportering av omtvistede krav. Dessuten har det kommet to prinsipputtalelser om disse temaene. Denne artikkelen tar for seg endringene, og noen av problemstillingene, disse nye bestemmelsene skaper.
Artikkelen ble ført publisert hos bygg.no 27. mars 2023
Tilvirkningskontrakt
Begrepet «Tilvirkningskontrakt» har ingen legaldefinisjon, verken i merverdiavgiftsloven eller andre lover eller forskrifter, men finanskomiteen har i sin innstilling til mvaf § 15-9-3 kommentert at en «tilvirkningskontrakt» gjelder noe mer enn bare kjøp av en ferdigprodusert vare eller tjeneste. Det vises videre til at begrepet privatrettslig omfatter kontrakter som gjelder fremstilling av fysiske eiendeler, og hvor selgeren står for anskaffelse av materialer o.l.
Dessuten vises det til Skatte-ABC der tilvirkningskontrakter defineres som «..kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris (ikke regningsarbeid) enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier». Rene tjenesteoppdrag ser dermed ut til å falle utenfor begrepet «tilvirkningskontrakt».
Tidfestingsregelen i merverdiavgiftsforskriften skal gis samme innhold som i skatteretten, og det vises til skatteloven § 14-5 tredje ledd, som regulerer tidfesting av tilvirkningskontrakter som ikke er fullført. Dette er imidlertid noe helt annet enn omtvistede krav.
Ovennevnte skaper usikkerhet om nedslagsfeltet for ny bestemmelse, og om ny regel omfatter kontrakter som i hovedsak gjelder levering av tjenester, f.eks. ingeniørtjenester eller elektrikertjenester, der materialene i hovedsak er innkjøpt av oppdragsgiveren.
Finansielt forskudd
For tilvirkningskontrakter innenfor bygg- og anleggsvirksomhet benyttes det i hovedsak milepælsfakturering basert på fremdriften i prosjektet. Kontraktene er ofte utarbeidet slik at en eller flere av de første betalingene kun er et forskudd for oppstart av et prosjekt, uten at det er levert varer eller tjenester enda.
Et forskudd for senere levering er ikke omsetning, jf. mval. § 15-10 tredje ledd, som krever at avgiftsberegning kun kan skje samtidig med levering. Regelen skal hindre at det utstedes proforma salgsdokumenter som gir rett til fradrag før levering er foretatt og uten at det foreligger en reel avtale om salg, jf. Ot.prp. nr. 78 (1999-2000) s. 15.
Oppsettet i en del ERP systemer kan gjøre det tungvint å utstede eller motta fakturaer (betalingsdokument) for rene finansielle forskudd uten mva for deretter å fakturere eller motta faktura med mva, når det leveres varer eller tjenester i prosjektet. Merverdiavgiften vil da utgjøre mer enn 25 % av grunnlaget for merverdiavgift når forskuddet løses opp i forbindelse med levering av varene og tjenestene. Dessuten er det en del kunder eller leverandører som ikke er klar over bestemmelsen slik at det blir diskusjoner om faktura uten mva for forskudd.
Skattedirektoratet kom med en prinsipputtalelse om avregning av forskudd 29.08.22. I oppsummeringen fremgår det; «Når det er mottatt forskudd, skal det utstedes salgsdokument i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Plikten til å utstede salgsdokument gjelder bare den delen av betalingen som tilsvarer verdien av de arbeidene som er utført i perioden. Salgsdokumentet skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2 annet ledd.» Skattedirektoratet kunne kanskje ha erstattet forskudd med delbetaling i første setning i oppsummeringen for å unngå forvirring. Det ble uansett presisert at det ikke skal utstedes salgsdokument før arbeidene starter opp, og det er som forventet.
Utsatt fakturering
Ny bestemmelse om utsatt fakturering ble tatt inn i bokføringsforskriften med virkning fra 01.01.21. Bestemmelsen har følgende ordlyd;
§ 8-1-2a. Utstedelse av salgsdokument
Salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.
Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen.
Bestemmelsen skal bidra til å redusere entreprenørenes likviditetsbelastning ved omtvistede krav. Regelendringen innebærer at bransjen kan velge mellom å fakturere iht. fremdriften i bygge- og anleggsarbeidet eller utsette fakturering til arbeidene er fullført. Det er imidlertid ikke helt enkelt å lese av ordlyden at formålet med bestemmelsen er å akseptere at omtvistede krav ikke faktureres, og at man også kan kreditere dem. Rene finansielle forskudd gir fortsatt verken rett eller plikt til å fakturere.
Omtvistede krav
Ny bestemmelse om omtvistede krav ble tatt inn i merverdiavgiftsforskriften med virkning fra 01.01.23. Den nye bestemmelsen vil ikke gjelde for omtvistede krav som er eller skulle vært oppgitt i skattemeldingen for merverdiavgift før 1. januar 2023.
Mvaf. § 15-9-3 lyder som følger:
«Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.»
Følgende vilkår må dermed være oppfylt:
- Tilvirkningskontrakt (hvor tilvirkeren skal utvikle, prosjektere eller tilvirke et konkret formues-prosjekt for bestilleren)
- Kravet må være omtvistet (enighet om uenighet)
- Det må ikke foreligge interessefellesskap mellom leverandør og kunde
Den nye ordningen innebærer at utgående merverdiavgift skal faktureres på vanlig måte i henhold til de gjeldende faktureringsreglene, men at merverdiavgiften på omtvistede krav først skal rapporteres i skattemeldingen for merverdiavgift og innbetales når tvisten er avklart. Merverdiavgiften på et krav som er omtvistet skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Debitor kan først fradragsføre inngående merverdiavgift på slike omtvistede krav i skattemeldingen for merverdiavgift der det omtvistede kravet er avklart eller betalt. Dermed skal det bli symmetri mellom utgående og inngående mva for staten.
De nye tidfestingsreglene reiser en rekke tolkningsspørsmål og praktiske utfordringer. Dette omfatter bl.a. definisjonen av tilvirkningskontrakt, forskjellig håndtering av bokføring vs. mva-rapportering, annen skattemessig håndtering m.m. Dessuten virker det pussig at Skattedirektoratet kommer med en prinsipputtalelse publisert 19.08.22 som presiserer at det ikke er i strid med bokføringsloven å bokføre en omtvistet inngående faktura med virkning for merverdiavgiften når det kommer en lovendring som sier det motsatte kort tid etter.
Det vil være utfordrende for den næringsdrivende å håndtere forskjellig behandling av omtvistede krav etter bokføringsreglene og MVA-reglene. For å løse en av utfordringene med forskjellig håndtering etter bokføringsreglene og MVA-reglene for omtvistede krav kunne skatteetaten ha implementert en spesifikasjon til SAF-T kode 3 (salg og uttak, 25 %) for selger, og SAF-T kode 1 (kjøp av varer og tjenester, 25 %) for kjøper. Dersom en spesifikasjon foreligger ville det omtvistede kravet for selger ha blitt håndtert på samme måte som f.eks. spesifikasjonen uttak med motsatt fortegn (for SAF-T kode 3), slik at avgiftspliktig omsetning reduseres. For kjøper kunne et omtvistet krav ha blitt rapportert i spesifikasjon under SAF-T kode 1 (kjøp av varer og tjenester, 25 %), slik av inngående mva reduseres. Da ville de omtvistede kravene ha blitt mere sporbare, og sannsynligvis enklere å rapportere i terminen da kravet er avklart eller betalt.
I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å vurdere om et krav er omtvistet. Det er uansett fornuftig å dokumentere de vurderingene som blir gjort. BDO Advokater AS bistår med en objektiv vurdering om kravet er omtvistet dersom virksomheten ikke ønsker å innberette det som er fakturert.