Oslo tingrett har nylig behandlet en sak som gjelder kantinetilskudd, som fikk et uventet og ganske overraskende utfall. Overordnet gjelder saken en situasjon hvor en arbeidsgiver engasjerer en kantineoperatør for å drive en kantine for arbeidsgiverens egne ansatte. I en slik situasjon vil gjerne arbeidsgiveren ønske å gi en viss økonomisk støtte til operatøren, for å bidra til å holde prisene nede. Om det må beregnes merverdiavgift eller ikke på dette er avgjørende for hva kostnaden for arbeidsgiver blir, og dermed gjerne på hvor mye arbeidsgiver har lyst til å subsidiære maten til de ansatte.
Tidligere praksis har først og fremst tatt utgangspunkt i hvordan arbeidsgiver bidrar økonomisk. Der hvor arbeidsgiver gir et fast årlig tilskudd har overføringen som hovedregel vært regnet som et tilskudd, som ikke skal avgiftsberegnes.
Der hvor tilskuddet fra arbeidsgiver er styrt av antall brukere, serverte måltider og lignende regnes det som kjøp av tjeneste fra underleverandør, og kantineoperatøren skal fakturere med MVA.
Dette skillet finner vi igjen i det meste av praksis de siste 25 årene, utfallet i den enkelte sak avhenger først og fremst av det konkrete faktum i den enkelte sak. Det er som kjent et stort antall måter å organisere kantinedrift på, både med tanke på arbeidsgivers bidrag, og eventuelt hvordan de ansatte skal betale for det de spiser.
Praksisendring
I juni 2020 publiserte Skattedirektoratet (SKD) en prinsipputtalelse som tok opp enkelte spørsmål knyttet til kantinedrift. Uttalelsen retter seg særlig mot underleverandørtilfeller. Som beskrevet i denne uttalelsen er dette tilfeller hvor det er bedriftskunden (arbeidsgiver) som beholder vederlaget fra brukerne (ansattbetaling).
Kantineoperatøren regnes her mer som en underleverandør av driftstjenester, ikke som den reelle kantinedriveren. I denne modellen vil driftstjenesten normalt regnes som en avgiftspliktig tjeneste, det er ikke rom for å definere vederlaget som et avgiftsfritt tilskudd. Akkurat denne uttalelsen er nå godt kjent, og de fleste kantineoperatører har etter det vi er kjent med innrettet seg i tråd med SKDs føringer.
I forlengelsen av denne uttalelsen er det publisert enkelte andre uttalelser og avgjørelser, blant annet en klagenemndsavgjørelse i 2022 og bindende forhåndsuttalelser i 2022 og 2024.
Selv om disse uttalelsene oppgir å bygge på 2020-uttalelsene tar de og opp enkelte nye tema, blant annet hvordan brukerbetaling organiseres. Her er det verdt å merke seg at det er en viss motstrid mellom de to forhåndsuttalelsene på dette punktet. Dette er ikke direkte relevant for denne konkrete saken, men er et godt eksempel på at det fortsatt er gråsoner her, og at selv små nyanser kan føre til vidt forskjellige resultat. Vi går ikke gjennom alle disse nyansene, det som er viktig her og nå er at etter 2019 har det kommet en del nye uttalelser på feltet, som har skapt en viss usikkerhet om hva som er korrekt.
For bransjens del oppleves det nok som det er skjedd en innstramning i praksis fra 2020.
Kontroll
Mens dette pågikk hadde et skattekontor tatt ut kontroll i kantineoperatøren ISS, en av Norges største aktører. Kontrollen startet opp vinteren 2021, altså kort tid etter at SKD publiserte den nevnte prinsipputtalelsen. Basert på denne uttalelsen hadde ISS allerede endret avgiftspraksis for underleverandørtilfellene. Skattekontoret mente her at en rekke andre avtaler ISS hadde inngått også måtte anses som underleverandøravtaler. Følgen av det var at det ble etterberegnet MVA på mottatte vederlag fra arbeidsgiverne under disse avtalene.
Et oppsiktsvekkende forhold her er at skattekontoret fattet etterberegningsvedtak med virkning tilbake til 3. termin 2018, som er så langt tilbake den ordinære endringsfristen strakk seg. I tillegg ble det ilagt tilleggsskatt for de siste tre år. Som vi skal komme tilbake til var dette et valg som skulle vise seg å få omfattende konsekvenser for Statens sak.
Inkludert tilleggsskatt var etterberegningen over 90 millioner.
Rettens konklusjon
Kantineoperatøren ISS valgte her å ta ut stevning over gyldigheten av skattekontorets vedtak. Selve dommen er meget grundig og detaljert, og konkluderer med en full opphevelse av skattekontorets vedtak.
I denne saken omtales fire hovedmodeller. Modell 1 gjelder en ren underleverandørsituasjon, ikke ulik det som ble omtalt i SKDs uttalelse fra 2020. De tre andre modellene gjelder løsninger hvor kantineoperatøren i tillegg til selve driftsvederlaget også fakturerer for faktisk salg av mat og drikke, forskjellene ligger i hvordan denne delen av betalingen er strukturert.
Den avgiftsmessige behandlingen kommer som nevnt litt i andre rekke, og vi går derfor ikke inn i detaljene i de forskjellige modellene. Det sentrale temaet er hva som egentlig er gjeldende praksis for vurdering og behandling av kantinetilskudd.
Denne vurderingen utløser to sentrale tema. Dersom SKDs uttalelser medfører en endring av etablert praksis, er spørsmålet når denne endringen får virkning fra. Typisk vil dette være fra det tidspunktet den nye forståelsen er tilstrekkelig publisert og gjort kjent for næringslivet. Videre, dersom praksis er langvarig og godt etablert, er det et spørsmål om SKD faktisk kan endre dette selv, eller om det må en lovendring til.
Det er på dette punktet at konsekvensene av Skatteetatens tidligere valg kommer til overflaten. Etter rettens syn gir 2020-uttalelsen et klart inntrykk av å være rettet mot rene underleverandørtilfeller. Både formuleringer i uttalelsen, og den begrensede forvaltningspraksis det er vist til, underbygger at den må forstås som rettet mot en helt bestemt situasjon.
I vedtaket hadde imidlertid skattekontoret brukt denne uttalelsen til å begrunne etterberegning i en rekke tilfeller som lå godt utenfor det en normal forståelse av 2020-uttalelsen kunne begrunne.
Et viktig poeng her er at tingretten kun i begrenset grad vurderer om de endringer og presiseringer Skatteetaten har gjort er gyldige. Retten går langt i å antyde at det i en periode på nesten 20 år fra 2001-2019 er etablert en klar og fast regel. Dette tilsier at det må en lovendring til for å gjøre vesentlige endringer.
Samtidig kommer ikke spørsmålet helt på spissen. Etter rettens syn var det ikke nødvendig å ta stilling til dette. ISS´ avgiftsbehandling i perioden var i det store og hele innenfor rammene av etablert praksis i den aktuelle perioden. I den grad praksis skal endres, må en ny praksis være etablert og tilstrekkelig kjent i samfunnet, før den kan håndheves.
Etter rettens syn var det først i 2022 at det var publisert tilstrekkelig uttalelser til at det er mulig å snakke om en ny forståelse av regelverket. Som nevnt etterberegnet skattekontoret merverdiavgift helt tilbake til 2018, flere år før denne nye praksisen var etablert.
Det var derfor ikke nødvendig å ta stilling til om den gamle praksisen var så etablert at den ikke kunne endres uten videre, en slik endring kunne uansett ikke gis virkning flere år bak i tid. Selv om deler av vedtaket gjelder perioden fra og med 2022, mener tingretten her at den uriktige lovforståelsen som er lagt til grunn for hoveddelen av vedtaket, kan ha påvirket skattekontorets vurdering av om det var riktig å beslutte etterberegning. Vedtaket ble dermed opphevet i sin helhet.
Det er mye interessant lesning i dommen vedrørende det rent forvaltningsrettslige. Hvilke rammer har skatteetaten for lovtolkning og innføring av nye praksis? Men for de som driver i kantinebransjen, og alle som spiser i en kantine på jobben kan den få direkte konsekvenser for kroner og øre.
Vårt syn
Vi har fulgt denne saken, og den foregående utviklingen, med stor interesse. Avgiftsbehandlingen av kantiner er nok fortsatt et område preget av gråsoner og nyanser. Denne saken bidrar slik sett ikke mye til avklaring på det feltet.
Samtidig setter saken et nødvendig søkelys på det forvaltningsmessige aspektet av Skatteetatens virksomhet. Forvaltningspraksis, i form av vedtak, klagesaker, forhåndsuttalelser og prinsipputtalelser, er en viktig del av rettskildebildet. Slike kilder er viktige for å forstå hvordan regelverket skal forstås.
Samtidig må dette gjelde begge veier. Når det er etablert en praksis kan ikke Skatteetaten endre dette etter eget forgodtbefinnende, eller fra sak til sak. Når det gjelder denne konkrete saken er vi godt kjent med 2020-uttalelsen, og vi forstod den på samme måte som ISS.
SKD står fritt til å komme med nye uttalelser og presisere sitt syn ytterligere ved behov, men når uttalelsen først er gitt må næringslivet kunne forvente at også skattekontorene innretter seg i tråd med SKDs føringer, og ikke tvinger gjennom vedtak som går langt utover etablert praksis.
Fra vår side registrerer vi at det blir stadig mer nødvendig å be om bindende forhåndsuttalelser på spørsmål knyttet til kantinedrift. Til en viss grad skyldes dette at regelverket som nevnt er komplisert, og små nyanser kan raskt bli utslagsgivende. Men utviklingen de siste årene etterlater og et klart inntrykk av at ved et ettersyn ikke vil legge tilstrekkelig vekt på praksis, og heller fremheve at den næringsdrivende burde ha bedt om ytterligere klargjøring. Denne siste saken føyer seg inn i dette mønsteret.
Så vil vi påpeke at en rekke av uttalelsene gitt av skattekontoret etter 2020 er strengere enn det tingretten tilsynelatende la til grunn.
Vi regner med at etaten vil anke denne saken, tidvis kan det se ut som etaten automatisk anker alle saker de taper. Men ut fra den grundige gjennomgangen tingretten har gjort forventer vi at resultatet vil stå seg.
Uansett mener vi Finansdepartementet her bør på banen og vurdere hva man mener skal være gjeldende rett på området, og eventuelt få lovgiver til å innføre nye rettsregler dersom man mener dette er nødvendig.
Slik det er nå er det uklart hva man skal legge til grunn som gjeldende rett, og dersom det er skjedd en innstramning i praksis, fra når er denne skjedd.
En uklar rettstilstand på dette området er svært alvorlig for bransjen. Kantinebransjen er konkurranse utsatt og lever med små marginer. Om aktørene har forskjellig forståelse er det ødeleggende for konkurransen i bransjen. Det bør derfor avklares grundig når driftstilskuddet kan faktureres fra kantineoperatør til arbeidsgiver uten mva.