Skatteetaten publiserte før jul en uttalelse som utdyper spørsmålet om viderefakturering. Dette temaet har det vært en del kontroller på de siste årene, hvor Skatteetatens kontrollører etter vårt syn har hatt en noe formalistisk tilnærming til spørsmålet. Den siste uttalelsen kom også etter at en interesseorganisasjon kontaktet Skattedirektoratet og ba dem klargjøre rettstilstanden.
Utgangspunktet for diskusjonen er en struktur med videresalg, hvor leverandør A selger varer eller tjenester til et mellomledd B, som så selger dette videre til sluttkunde C.
Slike videresalg kan vurderes på flere måter. Det kan være snakk om ordinært innkjøp av varer og tjenester for videresalg, som er avgiftspliktig i alle ledd. Mange konsern har samlet innkjøpsfunksjonen i et eget selskap B, som kjøper inn varer og tjenester fra leverandør A, og selger videre til resten av konsernet C.
Alternativt kan det være snakk om kommisjon, hvor mellomledd B selger varen i eget navn til kunde C, men på oppdrag for A. En tredje variant er hvor A har fakturert til B ved en feil, og B så velger å viderefakturere til C for å få kostnaden plassert i riktig subjekt. Atter en variant er factoring-tilfeller, hvor salget skjer mellom A og C, mens selve pengekravet transporteres til B. I tillegg har vi kostnadsdeling (Rundskriv 40-modellen), hvor B og C kjøper inn noe i fellesskap og fordeler kostnadene mellom seg.
Dette er alle tilfeller hvor pengeflyten følger samme spor, C-B-A, men de underliggende transaksjonene kan klassifiseres på flere måter. Denne klassifiseringen styrer både om det skal tas MVA i de enkelte ledd, og om fakturamottaker har fradrag for fakturert merverdiavgift.
De siste årene har vi merket økende kontrollfokus på videresalg, og da ofte i situasjoner med innkjøpsselskap som leverer til andre enheter i konsernet.
Forhistorien
I 2017 ga Sentralskattekontoret for Storbedrifter ut en artikkelsamling, under tittelen «Praksis og Erfaringer», som redegjør for kontorets «praksis på merverdiavgiftsområdet». Vi har også flere eksempler hvor kontrollmyndighetene legger SFS’ konklusjoner til grunn, og da særlig bokens kapittel 18, som gjelder viderefakturering i konsernforhold.
At det gis ut slike bøker som utdyper praksis er etter vårt syn en positiv ting, som vi gjerne ser mer av. Samtidig er det i det aktuelle kapittelet en del påstander som etter vårt syn er noe misvisende. Særlig vurderingen av selgeransvar bygger etter vårt syn på feil tilnærming.
Vi har også merket oss at denne boken siteres oftere i kontroller enn øvrig faglitteratur, og en kan spørre seg om boken tillegges mer vekt fordi den er utgitt av skattemyndighetene.
Videresalg og selgeransvar
Utgangspunktet for denne vurderingen er lovens definisjon på omsetning, § 1-3. Omsetning er her definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag», og det er i denne sammenhengen at selgeransvaret dukker opp.
SFS oppsummerer sitt syn med at «Det stilles som vilkår at den som viderefakturerer, har et reelt selgeransvar. I dette menes at det er inngått en gyldig og bindende avtale mellom partene, hvor selger har påtatt seg blant annet leveringsansvar og har et misligholdsansvar.» (18.6)
Andre uttalelser i samme artikkel følger i samme spor, blant annet hevdes det at ved videresalg i konsern må innkjøper «[påta] seg et reelt selgeransvar». Vi har møtt lignende argumentasjon i kontrolltilfeller, og det virker som om denne oppfatningen har fått et visst feste i Skatteetaten.
Etter vårt syn er det tvilsomt om denne forståelsen er korrekt. SFS viser til flere sentrale dommer, eksempelvis UTV2016.1482 (Norske Skog), Rt1996.51 (Intersport), Rt2008.410 (Pantekk). Dette er for så vidt tilfeller hvor selgeransvaret stod sentralt. Samtidig er dette saker hvor partene gjennom avtale eller gjennomføring av avtale hadde innrettet seg slik at det var en usikkerhet om realitetene.
Eksempelvis hadde den private part i Intersport-dommen behandlet transaksjonene som avgiftspliktig omsetning fra A til B til C. Bakgrunnen og avtalene trakk derimot i retning av at dette kun var en oppgjørsform. Når det gjaldt selgeransvar fremgikk det av avtalen at reklamasjoner skulle rettes mot A. Det er altså ikke spørsmål om B hadde påtatt seg et selgeransvar, men at partene hadde avtalt en annen ansvarsfordelingen enn det fakturaflyten skulle tilsi.
Når det gjelder Pantekk var dette et agenturforhold, hvor det var avtalt at agenten B ikke skulle ha mangelsansvar, som er normalt for denne typen avtaler. Så bør det også nevnes at Staten her mente at B var selger ikke agent. Staten argumenterte derfor med at selgeransvaret ikke skulle vektlegges, siden A uansett hadde produsentansvaret.
Disse eksemplene, og flere andre saker, viser at selgeransvar kan være av interesse. Men samtidig, selgeransvar blir først et tema dersom det er uklart hva slags transaksjon som er avtalt. Om det er avtalt noe spesifikt om selgeransvar kan dette kaste lys på spørsmålet. At selgeransvar uansett skal vurderes særskilt, eller at dette er noe selger må påta seg er derimot ikke i tråd med praksis.
De fleste transaksjoner bør være uproblematiske
Vi er enige med SFS i at selgeransvar i avgiftsmessig forstand bør følge de privatrettslige regler, og da vil hovedregelen gi seg selv. Den som har utstedt faktura er selger, med alle forpliktelser dette utløser. Så kan man, som illustrert i rettspraksis, avtale tilpasninger og løsninger som endrer på dette, men selger må da avtale seg vekk fra selgeransvaret.
I de aller fleste tilfeller er det heller ikke noe uenighet mellom partene om dette ansvaret, det er selvsagt at partene ikke har behov for å regulere dette.
Her er det også relevant at etter kjøpsloven § 84 kan mangler også gjøres gjeldende mot tidligere ledd. Dette var som nevnt noe Staten påpekte i Pantekk. Om det er avtalt at sluttbruker C skal rette krav mot selger A, så kan det like gjerne være fordi mellommann B uansett må sende kravet til A. I slike tilfeller kan det være vel så hensiktsmessig å sende kravet direkte til produsenten.
Påslag og fortjeneste
Et annet moment som vi ser dukke opp, er spørsmålet om et påslag. Vi nevner her at det er slått fast i rettspraksis (RT2002.1469 Exact Regnskap) at påslag eller fortjeneste ikke er til hinder for at salg anses som avgiftspliktig. Samtidig berører dette næringsvurderingen, hvor fortjeneste er et element som har blitt stadig viktigere de siste årene.
Som et praktisk eksempel; et holdingselskap som kjøper inn tjenester for videresalg til konsernet, som kun fakturerer ut til kostpris, vil i realiteten gå i minus når kapitaleffekten og administrative kostnader regnes inn. Dette kan igjen føre til at selskapet som helhet ikke anses for å drive næring, og da heller ikke har fradragsrett for innkjøpte tjenester. Mangel på påslag har og blitt tatt til inntekt for at det ikke foreligger selgeransvar, at dette er mer en form for viderebelastning av kostnader.
Samtidig er ikke denne konklusjonen selvsagt. Problemet kan like gjerne ligge i at prisingen ikke følger armlengdeprinsippet, prisen er med andre ord satt for lavt.
Vi har i enkelte saker sett at det har blitt antydet at det skal være påslag på hver enkelt transaksjon. Heller ikke dette er korrekt etter vårt syn. Mellomleddet må påse at man har en passende fortjeneste, men inntekten kan like gjerne komme som et månedlig administrasjonshonorar.
Behovet for skriftlig avtale
Atter et punkt som ofte dukker opp er et krav om å legge frem skriftlige avtaler. Som et utgangspunkt er det alltid fornuftig å ha skriftlige avtaler, også innad i konsern.
Utgangspunktet her er imidlertid at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige. En del tilfeller av konserninterne innkjøp skjer og i mindre konsern, gjerne med overlappende ledelse, slektskap eller lignende. I slike tilfeller vil en skriftlig avtale fremstå overflødig. Så lenge partene er komfortable med en muntlig avtale vil Skatteetaten som et utgangspunkt ikke kunne kreve at avtalen inngås skriftlig.
Her er det også nødvendig å ha et forhold til hvor detaljert avtalen skal være. Her har vi sett eksempler på kontroller hvor SFS’ bok åpenbart spøker i bakgrunnen, hvor det kreves fremlagt skriftlig avtale som må dekke påslag, selgeransvar, og de øvrige momenter SFS mener skal være til stede. Disse har vi løst på en god måte, men i slike situasjoner er det viktig å være tydelige på hva som er regulert i avtalen og hva som følger av muntlige avtaler, konsernpraksis og generell kjøpsrett. Selv om skriftlighet er fornuftig, er det etter vårt syn lite hensiktsmessig å forvente en omfattende og detaljert avtale for hver minste transaksjon i et konsern.
En løsning kan være å inngå en overordnet konsernavtale, som etablerer prinsipper for hvordan salg mellom konsernselskap skal skje.
En viktig avgrensning her er aksjeloven § 3-9, som sier at «[v]esentlige avtaler mellom konsernselskap skal foreligge skriftlig.». Samtidig er manglende etterlevelse av dette et brudd på aksjeloven, og det er etter vårt syn ingen automatikk i at dette skal tas til inntekt for at en viderefakturering i et konsern ikke skal anses som salg.
Avklaring fra Skattedirektoratet
Som nevnt har SKD publisert en uttalelse knyttet til spørsmålet. Uttalelsen går gjennom en del sentral praksis, og trekker opp noen generelle linjer, men vi merker oss her at SKD ikke stiller seg bak SFS’ «sjekkliste» for vurdering av selgeransvar. Etter vårt syn er dette en fornuftig tilnærming.
Selv om en klar og tydelig fremgangsmåte kan være hensiktsmessig må det og være tilpasset realitetene. I de aller fleste tilfeller er det ikke noe tvil eller strid om hvem som egentlig er selger. Så vil det i noen tilfeller være uklart, det kan være partene som er uenige, eller det kan (som i Pantekk) være Skatteetaten som vil omdefinere en transaksjon for å kunne etterberegne MVA.
I slike tilfeller er det nødvendig med en grundig vurdering. Samtidig er dette noe som bør reserveres for saker hvor det faktisk er en usikkerhet, å gjøre den samme grundige vurderingen på ordinære salg hvor det er ganske åpenlyst hvem som er selger og hvem som er kjøper, er etter vårt syn feil tilnærming.
Samtidig er dette en påminnelse om at også i konsern skal kjøp og salg skje etter vanlige, kjøpsrettslige prinsipper. Det er mange grunner til å samle innkjøpsfunksjonen i ett selskap, men det er også viktig å ha en tanke om hvordan dette skal organiseres, og skriftlige avtaler der hvor det er naturlig.