Kommuner må holde oversikt over sine kapitalvarer for å sikre at fradrag og kompensasjon blir riktig.
Når kommuner og fylkeskommuner (heretter kommuner) gjør investeringer blant annet i driftsmidler, bygg og anlegg, gir anskaffelsene ofte rett til fradrag for inngående mva. eller momskompensasjon. For anskaffelser som utgjør såkalte kapitalvarer, er ikke fradraget eller kompensasjonen endelig opptjent før justeringsperioden er ute. Det stiller krav til at kommunen holder oversikt over kapitalvarene og bruken av disse.
Kommuner og merverdiavgift
Kommuner og fylkeskommuner driver gjerne både avgiftspliktig aktivitet og aktivitet som er unntatt avgift. Kommunens salg av VA-tjenester er et eksempel på avgiftspliktig aktivitet. Kommunens oppgaver overfor innbyggerne består imidlertid i stor grad av ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette gjelder blant annet undervisningstjenester og helse- og omsorgstjenester.
Kommunen har fradragsrett for inngående mva. i den avgiftspliktige virksomheten, mens det ikke er en slik fradragsrett i virksomhet som er unntatt avgift. For den unntatte virksomheten vil kommunen imidlertid normalt ha krav på momskompensasjon etter merverdiavgiftskompensasjonsloven (heretter omtalt kompensasjonsloven).
I utgangspunktet kreves fradrag eller kompensasjon for inngående mva. på tidspunktet anskaffelsen gjøres. I tilfeller hvor kommunen anskaffer kapitalvarer, kommer imidlertid et ytterligere regelsett til anvendelse. Både merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven inneholder såkalte justeringsregler. Disse innebærer at endring av bruk eller overdragelse av kapitalvaren kan gi endringer i fradraget eller kompensasjonen for mva.
Justeringsreglenes formål er å sikre at fradrags- og kompensasjonsretten ikke bare vurderes ut fra situasjonen på anskaffelsestidspunktet, men gjenspeiler bruken over tid.
Justeringsperioden er ti år for fast eiendom og fem år for andre kapitalvarer. Det er derfor først når justeringsperioden er ute at behovet for å holde oversikt over kapitalvaren og bruken av denne opphører.
Kapitalvarer med forskjellige regler for justering
Justeringsreglene kommer kun til anvendelse på kapitalvarer. Det blir derfor viktig å være bevisst på hvilke anskaffelser som omfattes av kapitalvarebegrepet, og hvilke som ikke gjør det.
For anskaffelser som utgjør en kapitalvare er fradrag eller kompensasjon ikke endelig opptjent før justeringsperioden er ute, mens for anskaffelser som ikke utgjør kapitalvarer er fradraget eller kompensasjonen endelig på anskaffelsestidspunktet.
Etter merverdiavgiftsloven omfatter kapitalvarebegrepet både maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående mva. av kostprisen utgjør minst 50 000 kroner. I tillegg er nybygging, påbygging og ombygging av fast eiendom en kapitalvare i tilfeller hvor inngående mva. på den aktuelle kostnaden utgjør minst 100 000 kroner. Disse beløpsgrensene har til formål å trekke et skille mot driftsmidler av mindre verdi, og på den måten forenkle regelverket.
Kompensasjonsloven skiller seg fra merverdiavgiftsloven ved at det kun er fast eiendom (bygg, anlegg og annen fast eiendom) som omfattes av lovens justeringsregler. Ulikheten innebærer at en kommune som kjøper inn en maskin til en verdi av inntil 200 000 kroner eks mva. – som er til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet – har anskaffet en kapitalvare. Dersom maskinen anskaffes til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, er anskaffelsen derimot ikke å anse som en kapitalvare.
Til sammenligning vil påbygging av bygg, hvor kostnaden er på 400 000 kroner eks. mva. eller mer, utgjøre en kapitalvare etter både merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven. Innholdet i kapitalvarebegrepet etter de to lovene er dermed sammenfallende for fast eiendom.
Skillet mellom vedlikehold og påkostning
Varige driftsmidler vil fra tid til annen ha behov for vedlikehold og/eller reparasjon. Ikke minst gjelder dette fast eiendom. Både merverdiavgiftslovens- og kompensasjonslovens justeringsregler trekker her et skille ved at anskaffelser til vedlikehold og reparasjon ikke omfattes av justeringsreglene. Påkostninger vil på sin side omfattes.
For å være en kapitalvare må tiltaket være aktiveringspliktig. Grensen mellom aktiveringspliktige påkostninger og vedlikehold/reparasjoner trekkes etter en konkret vurdering av de faktiske omstendighetene – hvor det sentrale er om den opprinnelige standarden endres. For fast eiendom vil påkostninger typisk være tilbygg, modernisering eller endringer av bygget.
Når grensedragningen mellom vedlikehold og påkostninger skal trekkes, er den skatterettslige grensen mellom vedlikehold og påkostninger styrende. Momenter av betydning i denne vurderingen er blant annet fysiske, tekniske, økonomiske og funksjonelle forhold. Som et utgangspunkt kan vi si at arbeid som utføres for å opprettholde tidligere standard anses som vedlikehold.
I kommuneregnskapet gjøres tilsvarende vurderinger med tanke på hvilke tiltak som skal føres i driftsregnskapet og i investeringsregnskapet. I mange tilfeller vil skillet mellom vedlikehold og påkostning i kommuneregnskapet være sammenfallende med den skatterettslige grensen. Standardheving er også sentralt i kommuneregnskapet for at tiltaket skal bli vurdert som påkostning. En viktig forskjell er imidlertid at vesentlighetskriteriet på 100 000 kroner må oppfylles før det skal gjøres regnskapsmessig aktivering i kommunene. Skattereglene opererer ikke med en tilsvarende beløpsgrense.
For å ta stilling til om det foreligger en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven eller kompensasjonsloven er det altså ikke tilstrekkelig å se på den regnskapsmessige behandlingen. De skatterettslige reglene må også trekkes inn i vurderingen.
Les mer om den skatterettslige grensedragningen.
Dokumentasjonskrav - justeringsoppstilling
Som en følge av kapitalvarenes særstilling i merverdiavgiftsregelverket er det også særlige dokumentasjonskrav. Merverdiavgiftsforskriften stiller krav om at det skal utarbeides en justeringsoppstilling for hver enkelt kapitalvare, noe som også gjelder i tilfeller hvor justeringsreglene i kompensasjonsloven anvendes.
For kommunene vil regnskaper, og særlig anleggsregister, være et egnet utgangspunkt for utarbeidelse av justeringsoppstillinger. Som nevnt over, er det imidlertid viktig å være klar over at kommunenes anleggsregister vil kunne inneholde anskaffelser som anses som driftsmidler, men som ikke utgjør kapitalvarer etter merverdiavgifts- og kompensasjonsloven. Det vil derfor være nødvendig å gjøre en særskilt vurdering av hvilke anskaffelser som utgjør kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven, slik at eventuell justering av inngående mva. blir korrekt.
Oppsummering
Justeringsreglene innebærer at kommunene må holde oversikt over sine kapitalvarer og bruken av disse for at fradrag for inngående mva. og kompensasjonskrav skal bli korrekt. Kommunenes anleggsregister er et nyttig utgangspunkt for å kartlegge og definere de eiendelene som er å anse som kapitalvarer, og som derfor skal inn i justeringsoppstillingene. I tillegg må det gjøres en særskilt vurdering opp mot avgiftsregelverket.
BDO Advokater bistår jevnlig kunder med spørsmål knyttet til justeringsreglene, herunder utarbeidelse av justeringsoppstillinger.
For spørsmål omkring dette eller andre avgiftsspørsmål, kontakt oss gjerne.