Blogg:

Regnskapssystem og periodisering – hva synliggjør best ressursbruken?

19. oktober 2021

Øyvind Sunde, Director, rådgivning |

 

Kommunenes bevilgningsregnskap viser tilgang og bruk av midler, dvs. de finansielle postene for endring av arbeidskapital (poster med betalingsforpliktelser). Felles formål for alle regnskapssystemer er at regnskapet skal gi brukerne nyttig økonomisk informasjon for beslutnings- og kontrollformål.

Kommuneregnskapet brukes som underlag til å godkjenne den ressursbruken som har vært gjort til kommunale tjenester, og spørsmålet blir om de finansielle, utgiftsbaserte transaksjonene er tilstrekkelige til å gi informasjon om ressursbruken? I det minste må utgiftene periodiseres, dvs. at regnskapet gir tilnærmet uttrykk for det tjenesten koster.

 

Kostnadseffektivitet når målet er profitt

Det er vanligvis stor enighet om at i offentlig virksomhet er målet produktene (varer/tjenester) og pengene midlene, mens i privat virksomhet er det omvendt; målet er pengene (profitten) og midlene er produktene. Jeg er usikker på om bildet er like treffende å overføre til formål med regnskapet. Vi skal huske at en privat virksomhet kun kan selge varer og tjenester som kundene etterspør, og prisen må være konkurransedyktig i et marked. Det betyr at de private virksomhetene må være målrettet og kostnadseffektive; målrettet for å selge det markedet etterspør, og kostnadseffektive for å vinne salget. Da trenger disse private virksomhetene et regnskap som gir uttrykk for kostnadene forbundet med opptjeningen (inntekten). Skulle resultatet bli et overskudd, er det fortjeneste (profitt). I motsatt tilfelle er det underskudd og som i ytterste konsekvens kan medføre konkurs. 

 

Kostnadseffektivitet når målet er tjenestene

Skal ikke kommunene også være målrettet og kostnadseffektive? Jo, vil de fleste mene. Kommunene er målrettet i betydning å yte varer og tjenester innenfor det offentliges ansvar og politikernes prioriteringer. Kommunene bør også være kostnadseffektive i sin tjenesteproduksjon, bl.a. fordi de forvalter fellesskapets midler. Jeg vil da hevde at kommunene også ville være best tjent med et regnskapssystem som ga best mulig økonomisk informasjon om kostnadseffektivitet; hva koster det å yte tjenestene? Altså er formålet med virksomheten de varer og tjenester som kommunene yter, mens formålet med regnskapet er å vise hva disse tjenestene koster. Dette er å gi brukerne (politikerne) nyttig økonomisk infor-masjon. At «bunnlinjen» er uinteressant som fortjenestemål i kommunene, kan vi være enige i, da er budsjettavviket mer interessant. Oppstillingsformen for regnskapet er uinteressant i en diskusjon om periodisering av utgifter og inntekter. 

 

Avskrivningenes funksjon i kommuneregnskapet

Kommunenes finansielle system er betydelig utvannet med årene. I rendyrket form skulle det gi oversikt over betalingsstrømmene knyttet til anskaffelse og anvendelse av midler, både til drift og investeringer. I dag er anskaffelser av varige driftsmidler utgiftsført i investeringsregnskapet, men også aktivert i balansen. De avskrives over utnyttbar levetid. 

Avskrivningen kommer også til uttrykk i driftsregnskapet under formålsbygget, eksempelvis skolebygg. Avskrivningen er en kostnad og ikke en utgift, og er ‘systemmessig’ utlignet i oppstillingen for driftsregnskapet for å imøtekomme det finansielle kravet. Men man vil kunne hevde at det gir bedre økonomisk informasjon for drift av formålsbygg at slitasjen ved bruk av byggene kommer fram. Dette inngår i rapportering av ressursbruk i nasjonal statistikk (KOSTRA). 

 

‘Nye’ periodiseringer i kommuneregnskapet

Andre ‘utvanninger’ i det finansielle systemet er periodisering av feriepenger, innføring av en variant av pensjonskostnader, samt måling av både omløpsmidler og anleggsmidler. Disse reglene innfører kostnadsbaserte transaksjoner i et regnskap som presumtivt skulle være tuftet på et finansielt system (utgifter). Det skal tillegges at departementet presiserte i sin tid at kommunene ikke skulle benytte varebeholdninger for å periodisere anskaffelser, som altså var begrunnet med det finansielle systemet. Så kunne man mene at et finansielt system burde rendyrkes under et mer konseptuelt rammeverk.

 

Avskrivninger og avdrags påvirkning på arbeidskapitalen

Avskrivninger i et resultatorientert system reduserer resultatet, dvs. at inntektene må dekke kostnaden. Men avskrivninger er en såkalt ikke-betalbar kostnad. De har således indirekte en virkning på arbeidskapitalen ved at det holdes igjen midler i virksomheten (av inntektene), som etter avskrivningsperiodens slutt er lik det utlegget man hadde ved anskaffelsen. Prinsipielt har man ivaretatt den likvide beholdningen etter at driftsmidlet er avskrevet (og utrangert), gitt at virksomheten ikke har anvendt sin likvide beholdning til andre formål i denne perioden.  

Som hovedregel er anskaffelser av varig verdi (anleggsmidler) i kommunesektoren lånefinansiert. På anskaffelsestidspunktet er da virkningen på arbeidskapitalen lik null da utlegg til anskaffelsen finansieres med låneopptaket. Dette gjelder både i kommunal og privat virksomhet. Gitt at lånet skal tilbakebe-tales lineært over samme tid som utnyttbar levetid på driftsmidlet, blir avdragene like store som avskrivningene.

Avdragene har driftsbelastning i det finansielle systemet, men avdrag har ikke resultatvirkning i det resultatorienterte systemet. Avskrivningene har resultatvirkning i det resultatorienterte regnskapet, men ikke i det finansielle systemet. Avdragenes virkning på arbeidskapitalen i det finansielle systemet er imidlertid den samme som avdragene i det resultatorienterte systemet. Altså vil arbeidskapitalen bli redusert med samme beløp både i det finansielle og i det resultatorienterte systemet ved betaling av avdrag.

Ved egenfinansiering av investeringer vil arbeidskapitalen bli redusert med anskaffelsen i begge regnskapssystemer. For kommunene vil dette bety permanent reduksjon av arbeidskapitalen, mens arbeidskapitalen opprettholdes over tid i private virksomheter gjennom avskrivninger. (Dette forutsetter at resultatene er positive etter avskrivninger, slik at resultatene øker arbeidskapitalen.) 

Faktisk vil den finansielle stillingen være like god eller bedre i det resultatorienterte systemet sammenlignet med det finansielle systemet, altså avhengig av forholdet mellom egenfinansiering og lånefinansiering. Da kan man hevde at kommunene like gjerne kunne hatt et resultatorientert system med tanke på avskrivningenes effekt på den finansielle stillingen - men jeg ser at en ‘tvungen’ avskrivning i regnskapet går på bekostning av midler til andre formål. 

 

Varebeholdning

Ett av de prinsipielle grepene departementet gjorde i sin tid for å «rendyrke det finansielle systemet», var å avskaffe muligheten for regnskapsmessig varebeholdning. Vare- og materialbeholdninger er nettopp balansekonti hvor varer og materiell lagres også rent regnskapsmessig, før dette går inn i (tjeneste)produksjonen. På den måten periodiseres anskaffelsen (utgiften) til det som medgår (kostnaden) for å opptjene inntekten (jf. sammenstillingsprinsippet). 

 

Periodisering er nødvendig for å få gode sammenligningstall

Hvis et sykehjem eksempelvis anskaffer hygieneartikler for kr 100 000 mot slutten av året, og dette ikke blir brukt det året, så vil hele beholdningen overføres til neste år. I regnskapet til sykehjemmet er det belastet kr 100 000 i anskaffelsesåret. Når dette sykehjemmet sammenlignes med andre sykehjem i egen eller andre kommuner, som ikke har anskaffet hygieneartikler for lager, vil førstnevnte framstå som dyrere, eller mindre kostnadseffektive. En produktivitetsindikator (KOSTRA) kan være «korrigerte brutto driftsutgifter i institusjon per kommunal plass» som da ikke vil være sammenlignbar med de andre, da utgiften er høyere enn den faktisk har vært for å gi de tjenestene som er levert. 

Med alle de produktivitetsnøkkeltall som er i KOSTRA, er det nødvendig å ha periodiseringsregler som sammenstiller tjenesteproduksjonen med det den faktisk har kostet. Så kan man innvende at få kommuner har særlige beholdninger, slik at dette i praksis er et marginalt problem. Men likevel, på prinsipielt grunnlag.