Dette nettstedet bruker informasjonskapsler for å gi deg en mer personlig brukeropplevelse. Ved å bruke dette nettstedet godtar du vår bruk av informasjonskapsler. Vennligst les vår PERSONVERNERKLÆRING for mer informasjon om informasjonskapslene vi bruker og hvordan du kan slette eller blokkere dem.
  • Regnskapssystem og periodisering – hva synliggjør best ressursbruken?
Blogg:

Regnskapssystem og periodisering – hva synliggjør best ressursbruken?

10. januar 2016

Kommunenes bevilgningsregnskap viser tilgang og bruk av midler, dvs. de finansielle postene for endring av arbeidskapital (poster med betalingsforpliktelser). Felles formål for alle regnskapssystemer er at regnskapet skal gi brukerne nyttig økonomisk informasjon for beslutnings- og kontrollformål.

Det er vanligvis stor enighet om at i offentlig virksomhet er målet produktene (varer/tjenester) og peng-ene midlene, mens i privat virksomhet er det omvendt; målet er pengene (profitten) og midlene er pro-duktene. Jeg er usikker på om bildet er like treffende å overføre til formål med regnskapet. Vi skal huske at en privat virksomhet kun kan selge varer og tjenester som kundene etterspør, og prisen må være konkurransedyktig i et marked. Det betyr at de private virksomhetene må være målrettet og kost-nadseffektive; målrettet for å selge det markedet etterspør, og kostnadseffektive for å vinne salget. Da trenger disse private virksomhetene et regnskap som gir uttrykk for kostnadene forbundet med opptje-ningen (inntekten), og skulle resultatet bli et overskudd, så er det fortjeneste (profitt). I motsatt tilfelle er det underskudd og som kan medføre konkurs. 

Skal ikke kommunene også være målrettet og kostnadseffektive? Jo, vil de fleste mene. Kommunene er målrettet i betydning å yte varer og tjenester innenfor det offentliges ansvar og politikernes prioriteringer. Kommunene bør også være kostnadseffektive i sin tjenesteproduksjon, bl.a. fordi de forvalter fellesskapets midler. Jeg vil da hevde at kommunene også ville være best tjent med et regnskapssystem som ga best mulig økonomisk informasjon om kostnadseffektivitet; hva koster det å yte tjenestene? Altså er formålet med virksomheten de varer og tjenester som kommunene yter, mens formålet med regnskapet er å vise hva disse tjenestene koster. Dette er å gi brukerne (politikerne) nyttig økonomisk informasjon. At ”bunnlinjen” er uinteressant som fortjenestemål i kommunene, kan vi være enige i, da er budsjettavviket mer interessant. Oppstillingsformen for regnskapet er uinteressant i en diskusjon om periodisering av utgifter og inntekter.

Kommunenes finansielle system er betydelig utvannet med årene. I rendyrket form skulle det gi oversikt over betalingsstrømmene knyttet til anskaffelse og anvendelse av midler, både til drift og investeringer. Dette var tidligere samlet i ett budsjettregnskap/bevilgningsregnskap, og som ”resultat” viste endring i arbeidskapital. Eksempelvis hadde man tidligere utgiften (anvendelse av midler) til bygging av skole, men den var aktivert til kr. 1,- for oversiktens del (at man hadde en skole), og skolen ble naturligvis ikke avskrevet. I dag er den aktivert til anskaffelseskost og avskrives normativt over levetiden, og avskrivningen kommer også til uttrykk i driftsregnskapet for drift av skolebygg. Avskrivningen er en kostnad og ikke en utgift, og er ”systemmessig” utlignet i hovedoppstillingen for driftsregnskapet for å imøtekomme det finansielle kravet. Men man vil kunne hevde at det gir bedre økonomisk informasjon for drift av skolebygg at slitasjen ved bruk av byggene kommer fram. Dette kommer også tydelig fram av kravene til rapportering av ressursbruk i nasjonal statistikk (KOSTRA).

Andre ”utvanninger” er periodisering av feriepenger, innføring av ”en variant av” pensjonskostnader, samt hele §8 i regnskapsforskriften om vurderingsregler for både omløpsmidler og anleggsmidler. Disse reglene innfører kostnadsbaserte transaksjoner i et regnskap som skulle være tuftet på et finansielt system (utgifter). Det skal tillegges at departementet presiserte i sin tid at kommunene ikke skulle benytte varebeholdninger for å periodisere anskaffelser, som altså var begrunnet med det finansielle systemet. Et poeng er at skal man anvende et finansielt system, bør man rendyrke det, og kanskje er da datidens kameralregnskap løsningen? Jeg er temmelig sikker på at dette ikke er framtiden.  

 

Avskrivninger og avdrag

Avskrivninger i et resultatorientert system reduserer resultatet, dvs. at inntektene må dekke kostnaden. Men dette er en såkalt ikke-betalbar kostnad. Avskrivningen har således indirekte en virkning på arbeidskapitalen ved at det holdes igjen midler i virksomheten (av inntektene), som etter 10 år er lik det utlegget man hadde ved anskaffelsen. Man har således ivaretatt den likvide beholdningen etter at driftsmidlet er avskrevet (og utrangert), gitt at virksomheten ikke har anvendt sin likvide beholdning til andre formål, eksempelvis andre anskaffelser, i denne perioden.  

Vanligvis er anskaffelser av varig verdi (anleggsmidler) lånefinansiert. På anskaffelsestidspunktet er da virkningen på arbeidskapitalen 0, da utlegg til anskaffelsen finansieres med låneopptaket. Dette gjelder både i kommunal og privat virksomhet. Gitt at lånet skal tilbakebetales lineært over samme tid som levetiden på driftsmidlet, blir avdragene like store som avskrivningene. Avdragene har driftsbelastning i det finansielle systemet, men avdrag har ikke resultatvirkning i det resultatorienterte systemet. Avdragenes virkning på arbeidskapitalen i det finansielle systemet er den samme som avskrivningenes virkning på arbeidskapitalen i det resultatorienterte systemet; arbeidskapitalen øker med inntektene, som skal dekke avdragene. Etter 10 år med lånefinansiering er arbeidskapitalen den samme både i det finansielle og resultatorienterte systemet.

Man kan konkludere med at ved egenfinansiering av investeringer (anleggsmidler) så opprettholdes arbeidskapitalen ved bruk av avskrivninger, mens ved lånefinansiering så opprettholdes arbeidskapitalen gjennom avdrag. For kommunene vil egenfinansiering bety permanent reduksjon av arbeidskapitalen, mens arbeidskapitalen opprettholdes i private virksomheter. For kommuner vil lånefinansiering bety at arbeidskapitalen opprettholdes, men også i private virksomheter, fordi de også har avskrivninger. Faktisk er da den finansielle stillingen like god eller bedre i det resultatorienterte systemet, sammenlignet med det finansielle systemet, altså avhengig av forholdet mellom egenfinansiering og lånefinansiering. Da kan man hevde at kommunene like gjerne kunne hatt et resultatorientert system med tanke på avskrivningenes effekt på den finansielle stillingen. Men jeg ser at en ”tvungen” avskrivning i regnskapet går på bekostning av midler til andre formål, særlig ved egenfinansiering av investeringer.

 

Varebeholdning

Ett av de prinsipielle grepene departementet gjorde i sin tid for å ”rendyrke det finansielle systemet”, var å avskaffe muligheten for regnskapsmessig varebeholdning. Vare- og materialbeholdninger er nettopp balansekonti hvor varer og materiell lagres også rent regnskapsmessig, før dette går inn i produksjon. På den måten periodiseres anskaffelsen (utgiften) til det som medgår (kostnaden) for å opptjene inntekten (sammenstillingsprinsippet).

Hvis et sykehjem eksempelvis anskaffer hygieneartikler for kr 100.000 mot slutten av året, og dette ikke blir brukt det året, så vil hele beholdningen ”overføres” til neste år. I regnskapet til sykehjemmet er det belastet kr 100.000 i anskaffelsesåret. Når dette sykehjemmet sammenlignes med andre sykehjem i egen eller andre kommuner, som ikke har anskaffet hygieneartikler for lager, vil førstnevnte framstå som dyrere, eller mindre kostnadseffektive. En produktivitetsindikator (KOSTRA) kan være ”korrigerte brutto driftsutgifter i institusjon per kommunal plass” som da ikke vil være sammenlignbar med de andre, da utgiften er høyere enn den faktisk har vært for å gi de tjenestene som er levert.

Med alle de produktivitetsnøkkeltall som er i KOSTRA, er det nødvendig å ha periodiseringsregler som sammenstiller tjenesteproduksjonen med det den faktisk har kostet. Så kan man innvende at få kommuner har særlige beholdninger, slik at dette i praksis er et marginalt problem. Men likevel, på prinsipielt grunnlag.