12. april 2019
Du har lov til å tilpasse deg skattereglene, men du har ikke lov til illojalt å omgå dem. Har du kommet i skade for å gjøre det siste, har et av skatteetatens virkemidler vært å sette virkningene av disposisjonen(e) din til side etter reglene om ulovfestet gjennomskjæring, og skattlegge ut fra hva etaten oppfatter som de reelle faktiske forholdene ved disposisjonen.
Bakgrunn
Reglene om ulovfestet gjennomskjæring, også omtalt som omgåelsesnormen, har gjennom årene vært utviklet gjennom rettspraksis, administrativ praksis og juridisk teori. Regelverket har blitt oppfattet som uklart, uforutsigbart og vanskelig å håndtere av så vel skattyterne som av skatteetaten.
Finansdepartementet la derfor onsdag 10. april 2019 frem forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel i Prop 98 L (2018-2019). Lovforslaget innebærer i stor grad en kodifisering av gjeldende rett, noe som betyr at tidligere rettspraksis fortsatt vil være relevant for fremtidig tolkning av den nye bestemmelsen. Det er likevel grunn til å merke seg følgende endringer i forhold til gjeldende rett:
- Skattebesparelse i utlandet skal ikke hensyntas ved avveiningen av forretningsmessige virkninger
- Objektiv vurdering av disposisjonens formål
- Omgåelsesmuligheter nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt om med lovfesting, skal ikke uten videre tale i skattyters favør
Det er verdt å merke seg at den nye regelen ikke bare gjelder omgåelse av skatteloven, men også merverdiavgift, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt.
På merverdiavgiftsområdet har det tidligere eksistert en ulovfestet omgåelsesregel, men også her har innholdet vært uklart. Som eksempler på situasjoner hvor omgåelsesregelen kan komme til anvendelse, nevner departementet disposisjoner som medfører en skattefordel i form av redusert plikt til å beregne utgående merverdiavgift, utvidet rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller å oppnå eller unngå en justeringsposisjon. Det er en betingelse at alle vilkårene i loven er oppfylt, herunder at hovedformålet med disposisjonen er å oppnå en uberettiget skattefordel. Det er også for merverdiavgiften de uakseptable tilpasningene som skal rammes av reglene. Selv om det kan være særlige hensyn som gjør seg gjeldende for enkelte skatter og avgifter, har departementet valgt å ha en felles omgåelsesregel.
Bestemmelsen, som er inntatt i skatteloven som en ny § 13-2, skal klargjøre regelens innhold og øke forutsigbarheten for skattyter. Samtidig skal den gi skattemyndighetene et bedre grunnlag for å utøve sin kontroll.
Vurderingen etter den nye omgåelsesregelen
For å kunne ramme transaksjonstyper og arrangementer som lovgiver ennå ikke kjenner til er den dynamisk utformet. Bestemmelsen er todelt. Først angis grunnvilkåret om skatteformålet, deretter en totalvurdering av ulike momenter. Begge vilkår må være oppfylt for at transaksjonen kan betegnes som uakseptabel skattetilpasning.
Grunnvilkåret
Grunnvilkåret for å anvende bestemmelsen er at du må ha gjennomført en eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet ditt med å gjøre disposisjonen(e) var å oppnå en skattefordel. Vurderingen av om du hadde et slikt hovedformål er objektiv og skal ta utgangspunkt i hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål ved en slik transaksjon. Ikke bare skal det legges vekt på de faktiske sannsynlige omstendigheter på transaksjonstidspunktet, men skattemyndighetene har også anledning til å legge vekt på de faktiske virkningene av disposisjonen.
Bevistemaet vil være de objektive omstendighetene i saken, ikke skattyters hensikt. Dette er en endring sammenlignet med tidligere praksis, hvor skattyters subjektive motiver har blitt tillagt vekt. En slik objektivisering vil gjøre det enklere for skattemyndighetene å vinne frem siden man uten videre kan legge til grunn at alle handler økonomisk rasjonelt.
Foreligger det både skattemotiver og andre motiver bak transaksjonen(e), må disse avveies mot hverandre. Det skattemessige motivet må være klart større enn det forretningsmessige for at bestemmelsen skal kunne anvendes på transaksjonen.
Totalvurderingen
Men grunnvilkåret er ikke nok; det skal også gjøres en totalvurdering. Totalvurderingen skal skje på grunnlag av ulike momenter, blant annet, men ikke uttømmende:
- Forretningsmessig egenverdi (forretningsmessig ønskede resultater) og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet. Transaksjonens ikke-skatterettslige virkninger skal sammenholdes med skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.
- Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Det skattemessige motivet må fremstå klart større enn det forretningsmessige; jo høyere skatteformål, jo større sjanse for omgåelse.
- Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen. Departementet legger til grunn at dette er et relevant moment også for merverdiavgift, uten at dette problematiseres nærmere. Dette momentet vil skape stor usikkerhet da merverdiavgiftsreglene er svært formalistiske og basert på de faktiske disposisjoner avgiftspliktige foretar. Det finnes rettspraksis hvor avgiftspliktige og skattytere ikke har blitt hørt med at samme resultat kunne ha vært oppnådd på en annen måte.
- De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte. Det er lov å tilpasse seg en eksakt grense i skatteretten.
- Om skattereglene er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.
Det er ikke slik at alle momentene skal ha gjort seg gjeldende for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Det enkelte momentets vekt vil i tillegg kunne variere ut fra den konkrete saken. Men kommer først bestemmelsen til anvendelse, skal ny skattlegging baseres på at disposisjonen var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet. Gjennomskjæring skal kun utøves i den grad det er nødvendig for å hindre at du oppnår den aktuelle skattefordelen.
Terskelen for å anvende omgåelsesreglene skal i hovedsak være den samme som tidligere. Det er likevel grunn til å tro at en dreining mot en mer objektiv vurdering og tydeliggjøring av relevante momenter, tilsier at bestemmelsen vil få en økt anvendelse i fremtiden.
Det har vært usikkerhet knyttet til om lovfesting av omgåelsesnormen vil gjøre sktl § 14-90 overflødig. Departementet har valgt å videreføre bestemmelsen med noen mindre justeringer i en ny § 13-3.
Lovforslaget er foreslått å tre i kraft straks, og med virkning fra 01.01.2020.
Vår vurdering
Regelen er i stor grad en kodifisering av gjeldende rett. På enkelte områder er det likevel endringer som nevnt innledningsvis. Etter vår oppfatning er det fornuftig at transaksjonen skal vurderes ut fra mer objektive kriterier. Dette gir økt forutberegnelighet for både skattyter og skatteetaten. Det er heller ingen grunn til at skattebesparelse i utlandet anses forretningsmessig, når det ikke er det i Norge.
En omgåelsesmulighet som er drøftet i forarbeidene uten nærmere lovregulering vil ikke uten videre vil tale i skattyters favør. Betyr dette endring i etablert praksis? Som eksempel kan nevnes fast eiendom som fisjoneres ut i et eget selskap. Aksjer selges skattefritt under fritaksmetoden fremfor å selge eiendommen. Vi mener en slik endring av etablert praksis vil kreve mer enn en vag omtale av spørsmålet i forarbeidene.
Skatteetaten har så langt ikke påberopt ulovfestet gjennomskjæring i noen særlig utstrekning når det gjelder merverdiavgift. Det gjenstår å se om en lovfestet omgåelsesregel vil gjøre at flere disposisjoner vil settes til side. Etter vår vurdering er det grunn til å ha økt oppmerksomhet på dette fremover.
Det er all grunn til å tro at det vil bli mer fokus på omgåelser. Det er en helt ny lovbestemmelse som skattemyndighetene også skal praktisere. Selv om det i hovedsak er lovfesting av gjeldende rett, må vi regne med at det blir flere spørsmål, avgjørelser og saker med hensyn til skattemessig gjennomskjæring nå som reglen lovfestes.